2019年,全系统共对93家次审计机构及204人次注册会计师采取行政监管措施。其中,对85家次审计机构及190人次注册会计师出具警示函,占比91.40%;对6家次审计机构及10人次注册会计师采取监管谈话,占比6.45%;对2家次审计机构及4人次注册会计师责令改正,占比2.15%。行政监管措施反映的突出执业问题主要集中在货币资金、营业收入、往来款项、存货、商誉减值、内部控制、控制测试、函证、独立性等方面。为警示审计机构规范执业,现做出如下通报。

一、货币资金

(一)公司常见问题

一是资金管理存在部分内部控制缺陷,如存在现金坐支、使用个人卡代收代付公司业务资金、个别已注销银行账户资金流水未入账等情况；

二是账面记录的银行账户与《已开立银行结算账户清单》显示的不一致,如外币、保证金等非结算账户账面有记录,但不在《已开立银行结算账户清单》中显示;

三是未披露货币资金存在对外担保或其他使用受限情况,如未对外披露部分银行存款为其他公司商业票据贴现提供担保等;

四是大额资金进出时间及金额相同,资金交易集中且商业实质存疑,如集中回款的同时通过预付账款对外转出。

(二)审计执业问题

一是未对货币资金设计并实施恰当的内部控制测试,导致未能有效识别内部控制缺陷,如未测试现金收支控制运行的有效性,导致未发现利用员工个人账户进行部分往来款收支或通过实际控制人代公司支付费用等情况。

二是未核对公司账面与《已开立银行结算账户清单》《企业信用报告》记载信息,未有效执行货币资金双向查验、大额勾兑等发生额审计程序,导致未发现公司存在异常交易个别银行账户或资金流水未入账等情况。如银行存款审计时,未发现公司2018年已注销的4个银行账户资金收支流水未入账;公司提供的《银行账户情况声明书》中开立账户数、正常使用账户数以及销户数等内容空缺,银行账户明细清单与其《已开立银行结算账户清单》存在差异,审计时未充分关注上述异常情况并实施进一步审计程序。

三是未充分关注函证信息的完整性,未关注是否存在资金归集或管理协议,未函证银行存款对外担保、存单质押等使用受限情况。如银行存款函证时,将询证函中使用受限栏划掉,导致未发现公司2亿元银行存款对外提供担保的情况。

四是未对异常情况保持合理的职业怀疑和职业谨慎,未注意核对银行对账单的日期、摘要、客户名称和金额，导致未发现公司财务记录与实际情况不符等。如公司部分往来款记账摘要描述为银行间资金划转或收到的子公司回款,审计时未发现该业务描述与会计核算不符。

 

二、营业收入

(一)公司常见问题

一是收入确认政策不合理、确认金额不准确,如供应商返利未预提于收到时确认、工程施工进度核算不准确、未关注网络游戏实际消费金额与充值金额差异的影响等:

二是收入跨期,如客户签收日期、广告监播照片拍摄日期与收入确认期间不一致,在部分客户签收日期缺失、广告无刊挂记录等依据缺失情况下确认收入；

三是销售异常,如存在营业收入增减波动明显、毛利率显著偏高、交易时间集中、交易形式与实质不符等异常情况；

四是账实差异,如财务账面记录与工程施工项目实际情况不符、与经销商对账单显示的收入情况存在差异等；

(二)审计执业问题

一是未有效结合公司行业特点、商业模式、销售方式、业务流程、合同条款等,充分分析收入确认政策的合理性和发生额认定的准确性。如收入审计时,直接认可公司按收付实现制核算供应商返利,导致未发现部分收入跨期的问题;公司游戏收入按充值金额确认、电影票兑换卡销售出库即确认收入,审计时未考虑充值金额与消费金额的差异、兑换卡有效期及实际使用期间等对收入确认的影响,导致未发现公司收入认定不准确的问题。

二是未有效执行收入截止性测试,样本选取不恰当、客户签收日期缺失或销售订单、出库单、签收单、发票之间的日期矛盾等。如截止性测试底稿中,部分样本缺少客户收货日期,广告监播照片无拍摄时间、未附拍摄当日报纸或照片拍摄日期与收入确认期间不一致等,导致未发现公司收入跨期问题。

三是未对异常波动执行有效的分析程序,未结合企业经营模式、产销量以及其他非财务信息分析收入増长变动、毛利率异常波动、异常偶发交易的必要性,未关注营业收入营业成本、应收账款、存货、期间费用等财务报表科目之间的勾稽关系,未对审计过程中已获取的异常信息执行进一步审计程序等。如公司油气田井下作业施工承包业务,毛利率70%显著高于同行业平均水平,审计时未针对该交易的必要性、业务模式的特殊性分析毛利率异常的原因。

四是未结合业务实际核查账面金额的准确性,未充分核查施工项目完工进度、未有效分析项目预算与实际存在差异的原因、未核对经销商退换货及对账等资料,导致未发现公司收入跨期或变相为经销商提供资金支持等情况。如公司园林工程项目实际情况与公司财务账面记录存在差异,审计时未采取进一步措施落实差异原因,导致未发现公司部分收入提前确认的情况。

 

三、往来款项

(一)公司常见问题

一是销售与收款、采购与付款等部分循环内部控制存在缺陷,如未经审批签订采购合同并付款、预付工程款时间早于内部审批时间、未制定对账以及关联方识别与维护制度；

二是未按照交易实质进行财务核算,如往来款账面记录与合同管理进度不一致、预付账款长期挂账未及时转入固定资产或费用、应收账款回款比例明显低于合同约定付款进度提前确认收入、合同履行无物流单据或业务系统无留痕等；

三是坏账计提或冲回有误,如往来款账龄划分错误、正常销售与经销商财务资助等往来款会计科目混用、利用商业承兑汇票冲销同一客户应收账款和坏账准备等;

四是商业实质存疑,如购销合同超过有效期仍未履行、向同一客户销售采购同一种商品、银行回单客户名称与账面记录不一致等；

五是资金占用,如以预付账款等形式为关联方提供资金占用,未披露关联关系、交易类型及交易要素,未签订资金借用合同,资金占用费计提不合理等

(二)审计执业问题

一是未有效执行控制测试,未以风险评估为基础开展控制测试、未对部分内部控制缺陷迹象保持合理的职业谨慎、未合理评价识别出的内部控制缺陷等。如审计时已识别出公司存在未制定对账、汇总审核制度等多处内部控制缺陷,未结合相关风险因素合理评价控制缺陷的严重程度;公司工程预付款审批不符合财务规定,涉及金额超过重大缺陷定量标准,审计将其错误认定为一般缺陷。

二是未有效执行细节测试和分析程序,未充分关注经济业务合同实际执行情况、未分析往来款长期挂账原因等,导致未发现公司部分往来款财务核算与合同履约进度不一致、预付工程设备款未转固等情况。如应收账款审计时,未核实回款比例明显低于合同约定付款进度的原因,导致未发现公司部分收入提前确认的情况;公司预付电影特效制作费用928.59万元,与合同金额存在一定差异,审计时未分析差异原因。

三是未充分分析往来款项性质、大额减值准备冲回的合理性,未有效执行往来款账龄复核程序,导致未发现公司部分会计科目混用、坏账计提有误等情况。如公司未区分对经销商日常财务资助与正常销售的核算科目,财务资助计入应收账款未按其他应收款核算,审计时未对该列报错误保持合理的职业怀疑,导致未发现公司多计提坏账准备的情况。

四是未对异常交易的经济业务实质、款项可收回性、客户背景、资金流转等情况进行有效核查,导致未发现部分往来交易缺乏商业理由、合同金额与客户规模不匹配等情况如公司与供应商资金往来频繁,审计时已发现部分大额支付的款项与公司实际业务无关,但未对支付款项的合理性、可回收性以及是否存在关联关系采取进一步的审计程序。

五是未有效执行关联方及关联交易识别审计程序,导致未发现公司利用往来款项提供资金占用、资金占用费未计提或计提不合理等情况。如公司实际控制人及其关联方通过预付账款直接或第三方拆借等间接方式占用公司资金,关联方及关联交易审计程序执行不到位,导致未发现部分关联方资金占用的情况;母公司与供应商签订采购合同并预付货款,子公司进行账务处理,但未见母子公司签订资金借用合同审计时未予关注

 

四、存货

(一)公司常见问题

一是存货收发存、职责分离等内部控制存在部分缺陷,如存货发出过程中发货人和复核人为同一人；

二是财务核算不规范,如存货名称不准确、期末余额或数量为负、同一商品在不同资料中显示的库龄不一致等；

三是减值测试不谨慎或不合理,如未按可变现净值与成本孰低进行减值测试,直接以公司整体毛利率推算未销售存货的估计售价,未充分考虑行业特殊性、季节性、产品更新等因素对零售业存货单价的影响,外购影视剧本版权不计提减值等;

四是存在异常情况,如存货増长明显、原材料单价波动异常、成本増幅显著、已完工未结算存货长期挂贴等。

(二)审计执业问题

一是未充分关注存货相关内部控制风险点,未对存货管理岗位分工与授权、请购与采购、验收与保管、销售与发出等部分环节执行有效的控制测试。如执行控制测试时,未关注不相容岗位职责分离的情况,导致未发现公司存货发出的发货人与复核人为同一人。

二是部分实质性测试程序执行不到位,未合理分析数量金额式明细账,未充分关注存货收发记录的合规性以及收发存的勾稽关系等,导致未发现部分存货财务账与仓库账不符、期末结存数量余额为负等情况。如公司存货明细账中存在部分负数,审计时未执行进一步审计程序分析原因;公司存货盘点资料中部分存货名称不准确,审计时未予关注。

三是未充分关注存货跌价准备计提依据、假设及方法的合理性,未恰当分析存货减值迹象,未有效复核存货库龄,未综合考虑收入增长率、毛利率、行业环境等对估计售价的影响,导致未发现部分存货跌价准备计提可能不合理的情况。如公司认为版权存货内容不违反国家法律法规、不影响后续拍摄和播放,按取得时的成本价进行后续计量,未计提减值准备,审计时未充分考虑版权内容的时效性、消费性以及拍摄安排、拍摄资源等对版权价值的影响;公司对零售业务存货进行跌价准备测试时,统一以当年12月的平均销售单价测算可变现净值,未考虑行业产品更新快、当季新款与过季旧款价格差异的影响;公司对部分存货一建造合同形成的已完工未结算的资产未按可变现净值与成本孰低的方式进行减值测试,审计时未发现公司存货减值测试方法错误。

四是未充分关注存货余额较大、价格变动频繁、投入产出反常、存货周转率及毛利率明显波动等情况,未有效测试存货期末单价是否与采购成本、销售单价、企业实际情况相符,未对单价变动幅度较大的存货执行更详细的出入库计价测试等。如公司存货增长345.68%,审计分析的原因为销售增加或业务量增加,与公司收入增长率35.8%明显不符,审计未有效执行分析性复核程序进一步分析存货大幅变动的原因;公司生产成本较上期增长超过40%,审计时充分核查生产成本波动较大的原因。

五是截止性测试程序执行不到位,未充分关注合同、入库单、购货发票、出库单、财务账等日期之间的勾稽关系,未准确了解货到单未到、货发款未收、款收货未发等业务实际情况,导致未发现公司部分存货未及时入账或账实不符等情况。如审计执行截止性测试时,未发现公司某合同在3月、4月存在重复发货的情况。

六是监盘程序执行不到位,未充分关注期末存货的数量、质量及状态,未认真核对存货监盘数量与实际结存数量,未恰当倒扎盘点日至资产负債表日的存货,未在存货监盘表上签字确认等。如审计时未对部分原材料实施监盘,导致未发现部分存货监盘数量与实存数量不符;存货盘点时未充分关注公司存在陈旧、过时及残次的产成品。

 

五、商誉减值

(一)公司常见问题

一是未按会计准则要求执行商誉减值测试,如以完成业绩承诺为由不进行减值测试、未分步直接对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,未按预计现金流量现值与公允价值减处置费用后的净额；

二者孰高估计可收回金额,直接将可辨认净资产账面价值与股权价值进行比较等。

二是未合理认定资产组及商誉分推,如资产组未别除非经营性或溢余资产负债,未考虑管理层管控水平、业务变更并购重组等对资产组划分及商誉分推的影响等;

三是商誉减值测试参数选取不恰当,如未结合行业变化、经营环境、业务发展等情况合理估计毛利率、增长率等关键参数,未说明不同年度参数差异较大的原因等;

四是未充分披露商誉减值测试关键信息,如未披露资产组或资产组组合的认定及构成、关键假设及参数选取的确定依据、商誉减值较以往年度发生较大变化的原因等。

（二）审计执业问题

一是未对商誉减值测试流程、部分关键鍵内部控制点执行有效的内部控制测试。如审计时未对个别已识别的商誉减值关键控制点执行控制测试。

二是未对商誉减值测试方法、过程与会计处理执行有效的审计程序,未充分关注资产组构成、账面价值与可收回金额的确定基础等情况,导致未发现公司商誉减值计提不合理的情况。如公司资产组组合包含非经营性资产负债、未按各资产组账面价值为基础分推商誉、预计的未来现金流量包含所得税相关现金流并采用税后折现率等,审计时商誉减值测试程序执行不到位,未充分关注上述问题。

三是未对商誉减值测试关键参数和基础数据执行有效的审计程序,未对异常迹象保持合理的职业怀疑,导致未发现毛利率、收入増长率、利润等关键参数与公司实际经营情况不符。如公司经营环境恶化、业务萎缩,但预测期毛利率整体呈上升趋势,平均毛利率为24.55%,与公司实际经营情况不符,审计时未对参数预测依据及其合理性进行充分分析。

四是利用专家工作不到位,未关注专家的独立性、专业胜任能力,未对评估假设、评估方法、关键参数进行充分复核,不恰当使用专家工作结果等。如商誉减值测试时,未了解并评价可能对外部专家独立性产生不利影响的利益或关系;直接认可管理层减值测试依据的基础数据和评估机构的评估结果,未核查游戏预测用户数与实际用户数存在差异的原因,未关注游戏行业用户总量趋于饱和、收入增长放缓、游戏版号暂停、网游总量调控、监管环境趋严等对关键参数的影响;复核评估工作时,未对重要评佔假设及评估方法的相关性、合理性进行恰当分析。五是未关注财务报告商誉减值信息披露不充分的情况如未披露预测期増长率等关键假设及其依据,未说明关键参数与以往年度存在较大差异的原因。

 

六、内部控制

(一)公司常见问题

一是内控制度不完善,如未明确股东大会、董事会对重大投资、对外担保的审批权限及相应的审议程序,未建立支票登记簿、关联方识别与维护、往来款对账、独立董事质询及罢免等制度;

二是内控制度未得到有效执行,如未按制度执行签字程序、货币资金越权审批支付、付款时间早于审批时间、付款审批金额与实际付款金额不一致、关联交易未经授权审批以及银行开立、销户、印鉴变更未经审批等;

三是内控制度设计不合理存在缺陷,如存在现金坐支、使用个人卡、不相容岗位未分离、风险矩阵控制内容与控制活动不符、财务系统收入确认时点与实际披露的会计政策不致、长期股权投资出现减值迹象未执行减值测试等。

(二)审计执业问题

一是未执行有效的风险评估程序,未充分识别了解管理层凌驾、关联交易、重大估计等相关的内部控制活动,未识别部分重要账户、列报及相关认定等。如审计将“管理层凌驾”作为特别风险,未见风险应对措施;未评估部分应收账款坏账、固定资产减值、重大异常交易、汇率波动等相关风险

二是穿行测试执行不到位,未全面了解控制活动执行的有效性,抽取的样本未涵盖所有控制节点、个别穿行测试未贯穿同一笔交易、部分样本测试结论与实际情况不符、审计证据未完整留存等。如公司开展金融衍生品交易需评估业务的风险变化情况,向董事长报告衍生品产品情况、风险评估结果,并拟定交易安排,审计底稿中未见金融衍生品的交易安排、风险评估等相关资料;对现金收款流程执行穿行测试时,样本名称填写错误,与实际情况不符。

三是未对部分关键控制节点执行必要的审计程序,未将基准日终止经营的个别业务、新成立的部分子公司纳入内部控制审计范围。如公司2018年确认终止经营收入2.37亿元,占全部营业收入7.76亿元的30.54%,审计时未将作为终止经营处理的业务纳入内部控制审计范围,也未说明原因;公司合并报表范围未包括2018年成立的两家全资子公司,审计对公司合并报表相关控制点测试时,仍认为内控有效。

四是未充分披露重大期后事项。如审计未披露公司股权收购相关的期后事项,未提醒报告使用者关注截至报告日股权转让协议尚未提交董事会、股东大会审议,股权收购终止后相关预付款尚未返还等事项;公司董事长被相关机构要求协助调查,审计未记录和评价该事项对内部控制有效性和鉴证结论适当性的潜在影响。

五是内控审计报告意见类型不合理。如公司股权收购、大额资金往来、工程项目立项、预付款等审批程序存在部分缺陷,审计时未能识别和认定相关控制缺陷,出具标准意见的内控审计报告,意见类型不合理。

 

七、控制测试

一是未有效了解、识别相关内部控制。未充分关注控制活动与控制目标的匹配性、控制设计与运行的有效性、不相容岗位职责是否分离等情况。如公司部分控制活动与控制目标不符,无法实现对风险点的有效控制,审计时未予关注公司通过银行借款支付部分货款,供应商再以退货款形式返还公司,审计时未了解筹资活动等相关内部控制,导致未发现上述异常情况;未充分了解商誉减值测试、应收款项信用控制及催收等内部控制。

二是未恰当选取样本。未按抽样标准选取样本、样本量与控制频率相矛盾、未根据预期偏差率扩大样本规模、测试样本的涵盖期间较短、控制活动与测试样本不相关等。如审计时对部分业务流程的控制频率判断不准确,未按总体数量和对应的控制频率选择合适的样本量;对生产与仓储循环执行控制测试时,存货的计价及分椎发生偏差的频率较高,仍按最低样本量25个选取,未考虑运行偏差的概率影响。

三是未有效执行控制测试。未按审计计划执行控制测试,测试时间未接近基准日,未结合业务模式特点、业务信息系统等执行控制测试,未对已识别的关键控制点及已发现的控制偏差执行进一步审计程序。如审计时已识别出销售与收款循环关于客户开发、确定销售价格等5个关键控制点，仅对2个控制点实施了控制测试;采购付款循环选取的部分样本控制活动执行无效,审计时未执行进一步审计程序分析出现控制偏差的原因;未结合业务系统与财务系统进行控制测试,导致控制测试不完整,未能充分评价电子商务交易数据传递至财务会计系统不畅带来的影响。

四是内部控制评价不恰当。部分内部控制评价与企业实际情况不符、未有效识别存在的内部控制缺陷等。如公司收到的银行承兑汇票由董事长亲自保管,月末无法对实物进行盘点,审计时仍得出票据相关内部控制运行有效的结论;重要子公司未建立支票登记簿,仍得出货币资金循环控制有效的结论。

五是底稿记录不规范。未记录执行控制测试涉及询问、观察等程序的具体情况,未留存支持内部控制审计或鉴证结论的相关证据等。如控制测试底稿中未见对投资完整性、计价及分推、投资收益计量、期末减值、处置等投资活动实施控制测试的记录

 

八、函证

一是函证内容不完整、发函金额错误。未对已注销银行账户、银行存款使用受限情况、超过实际执行重要性水平的往来款实施函证,未记录不予函证的理由,未谨慎核对函证金额的准确性等。如未对公司个别已注销银行账户、控股子公司部分银行账户、子公司第一大供应商且同为销售客户的销售额执行函证程序,且未说明不予函证的理由;部分应收账款账面余额与发函金额不一致等。

二是未对函证过程保持控制。未有效核对函证对象名称与地址、部分询证函由被审计单位人员代为发出、个别回函未直接邮寄至会计师事务所、部分收发函邮寄单据未保留等。如审计发函时,个别银行存款及往来款的询证函由被审计单位人员代为发出。

三是替代测试执行不到位。未对部分不回函项目执行替代测试、替代审计程序涉及的发函金额涵盖不足、审计证据可靠性存疑等。如对预付账款函证执行替代测试时,未发现银行回单中的收款方信息与公司记录不一致的情况;应收账款函证时,未对部分应收账款未回函客户执行替代测试,涉及金额9673.38万元。

四是未对异常情况采取有效措施以获取进一步审计证据。未对部分回函不符、回函时间集中、回函签章为电子章复印件回函、回函寄件与发函收件地址不一致、不同函证对象回函地址和发件人均相同、同一客户在询证函和其他已获取材料中显示的公章不一致等情况执行进一步审计程序。如其他应付款回函不符,且函证金额超过重要性水平,未有效核实回函不符的原因;部分往来款回函单位印章为电子章、回函日期基本集中在11月2日,审计时未执行进一步审计程序了解原因;个别应收账款及销售收入函证的发函收件地址与回函发件地址不一致、回函快递单缺失、收函回函人员姓名电话不一致等,审计时未关注上述异常情况。

 

九、独立性

一是未按规定定期轮换签字注册会计师或未实质性定期轮换。如连续提供审计服务超过五年且不属于“另一签字注册会计师在同一年度达到五年服务期限,可以有一名签字注册会计师延期提供审计服务”的情形;首次公开发行证券审计服务,公司上市后又连续提供审计服务超过两个完整会计年度等。

二是未有效落实独立性管理规定,如员工或其直系亲属存在违法违规买卖股票的情况等。

下ー步,我会将继续强化审计机构监督检查力度,用好用足行政监管措施,对涉嫌严重违法的审计线索及时移送稽查处理,督促审计机构勤勉尽责,切实提升资本市场财务信息披露质量。